Анализ наиболее характерных налоговых рисков по налогу на прибыль организаций

Известно, что сегодня налоговые органы при проверке не только контролируют правильность исчисления и уплаты налогов, но и дают оценку целесообразности заключения сделок, анализируют обоснованность полученной налогоплательщиком налоговой выгоды, следят за его добросовестностью. Поэтому при оптимизации бизнес-процессов важно учитывать самые разные аспекты и последствия своих действий, а также позаботиться о том, чтобы оптимизация имела целью получение не только налоговой, но и экономической выгоды.

Несмотря на все налоговые риски, с которыми связано использование различных инструментов оптимизации налоговых платежей, налогоплательщики имеют возможность снизить налоговую нагрузку, не нарушая закон.

До 2006 года капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п.1 ст.257; п.5 ст.270 НК РФ).

С 2006 года в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога прибыль списывать до 10 % стоимости основного средства единовременно (п.1.1 ст.259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставной капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.

С 1 января 2009г. Федеральным законом от 26.11.2008 №224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационной групп он остался прежним - но не более 10 % от первоначальной стоимости [32, с.55].

Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.

Соответственно объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов в случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (измеряют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляются линейным методом) также за вычетом существующей амортизационной премии.

Оптимальным было бы, если б решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложение, которая может признаваться единовременно, налогоплательщик закрепит в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

По правилам п.3 ст.272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходиться дата начала амортизации основных средств [2, с.41].

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).

В случае, когда поступления основных средств наибольшие и стоимость объектов невелика, от единого списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п.9 ст.258 НК РФ).

Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организации", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.

Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п.9 ст.258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008г.

В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п.4 ст.271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.